Цели и задачи организации системы и политики управленческого учета

Организация на предприятии системы учета в целях управления его бизнесом (далее - система управленческого учета, сокращенно СУУ) аналогична постановке бухгалтерского (финансового) учета и реализуется похожими этапами, а эксплуатация внедренной системы управленческого учёта регламентируется документами, по содержанию аналогичными документам, регламентирующим практику бухгалтерского учета.

Однако имеется значительное различие в статусе этих документов, определяемое различием пользователей бухгалтерской и управленческой отчетности. Бухгалтерский учет и отчетность регламентируются общепринятыми, внешними по отношению к предприятию стандартами (в России это в первую очередь ПБУ), а СУУ работает исключительно на основании внутрифирменных стандартов. Это отличие весьма существенно влияет на объем и требования, предъявляемые к учетным политикам бухгалтерского и управленческого учета.

Если основная цель учетной политики бухгалтерского учета выбрать и документально закрепить выбранный конкретным предприятием один из допускаемых общепринятыми стандартами способ ведения учета, то цель управленческой учетной политики (УУП) гораздо шире. Цель УУП не может ограничиваться выбором наиболее приемлемых для компании альтернатив из допускаемых российскими ПБУ и иными нормативными документами. При разработке УУП необходимо принимать во внимание также наилучший мировой опыт, отраженный в международных стандартах финансовой отчетности, и опыт самих организаторов системы управленческого учёта применительно к особенностям бизнеса конкретного предприятия. 

Более того, организация работы СУУ не может ограничиваться изданием учётной политики и утверждением рабочего плана счетов, форм первичных учетных документов, порядка проведения инвентаризации, методов оценки активов и обязательств, правил документооборота и т.д. Выполнение этих требований, установленных ПБУ 1/98 для бухгалтерской учетной политики, в данном случае недостаточно. Необходимо создание пакета внутрифирменных стандартов системы управленческого учета. Только вкупе с этими документами возможно полноценное применение УУП в процессе функционирования СУУ. Эти документы можно разделить на несколько групп.

Инструктивно-методическая документация - подробные руководства, которые глубже раскрывают управленческую учетную политику, носят инструктивный и обучающий характер, описывают хозяйственные операции с максимальной конкретикой: проводки, выбираемые субконто, порядок расчета суммовых и количественных величин.

В нормативно-справочной документации устанавливаются правила группировки однородных элементов информации. Это - различные справочники и классификаторы, структура и состав затратных и доходных статей, бюджетно-учетная структура и т.д.

Документы регламентирующего характера определяют регламенты, процедуры, устанавливают бизнес-процессы. В них описывается вся цепочка учетного процесса, назначаются ответственные, разграничиваются их функции, права и ответственность, оговариваются действия исполнителей при наступлении всех возможных, в том числе нестандартных, событий. К регламентирующим документам также относится и порядок документооборота в целях системы управленческого учёта. Он устанавливает порядок приема-передачи и хранения первичной и отчетной документации, ее основные характеристики. К документообороту прилагается Альбом унифицированных форм учетных и отчетных документов. По нашему мнению, отличному от мнения авторов ПБУ 1/98, порядок оборота и альбом учетных и отчетных документов, впрочем, как и рабочий план счетов - это отдельные документы, составляющие пакет внутрифирменных стандартов, регламентирующих учет, но не имеющих прямого отношения к учетной политике, декларируемой предприятием.

При разработке внутрифирменных стандартов не следует отказываться от детального описания предмета учетных операций, нестандартных ситуаций, приведения примеров. Чем четче и подробней будет описан учетный процесс, тем меньше будет возникать проблемных ситуаций в процессе эксплуатации системы управленческого учёта.

Очевидно, что создание пакета внутрифирменных стандартов управленческого учёта - это кропотливая и в то же время творческая работа, предъявляющая высокие требования к разработчикам системы как в части знания теории и методологии учета, так и понимания бизнеса компании и задач, которые намерен решать менеджмент предприятия при помощи внедряемой СУУ.

Прежде всего, разработчикам СУУ необходимо определить, для чего, с какой целью организуется управленческий учет? Какие задачи предполагается решать с его помощью? Вариантов ответа много: управление затратами; контроль денежных потоков; управление оборотными средствами; повышение отдачи от вложенного капитала; планирование рациональной загрузки оборудования; контроль дебиторской задолженности и др. На практике возможны различные комбинации этих ответов. В зависимости от поставленных целей будут очерчены контуры системы управленческого учёта.

Степень распространения СУУ по компании может варьироваться от сбора и обработки информации отдельным учетным подразделением до масштабной информационной системы с подключением производственного блока, систем управления заказами, логистикой и другими модулями. Такая система, подкрепленная мотивационными рычагами, в комбинации с бюджетным управлением перерастает в систему контроллинга - мощный современный инструмент эффективного управления бизнесом.

Глубина проникновения СУУ в бизнес предприятия и решаемые с применением системы управленческого учёта задачи откладывают существенный отпечаток на объем и содержание внутрифирменных стандартов. 

Необходимо также отметить, что в отличие от бухгалтерского учета, который ведется с момента образовании компании и развивается с ее ростом, управленческий учет в российских условиях, как правило, внедряется на предприятиях, достигших определенного уровня развития, с уже сложившейся организационной структурой, сформировавшимися внутренними и внешними связями, функционирующими бизнес-процессами и т.д. Поэтому организация управленческого учета - это к тому же сложный и многоэтапный процесс, не ограничивающийся решением чисто «учетных» проблем.

Построение эффективной СУУ в действующей компании, безусловно, предполагает предварительный анализ ее бизнеса с целью выдачи рекомендаций и осуществления конкретных мероприятий по оптимизации отдельных бизнес-процессов, сегментов бизнеса и бизнеса в целом, а также совершенствования применяемых систем управления предприятием. Не всегда эти рекомендации реализуются менеджментом компании на практике. В этом случае разработчикам ССУ приходится мириться с действительностью и подстраивать под нее учетную политику и учетные бизнес-процессы. При этом может возникнуть необходимость в дополнительной разработке «нестандартных» внутрифирменных стандартов управленческого учета.

Однако этот вопрос находится за рамками настоящей статьи. В дальнейшем принимаем допущение, что все необходимые оптимизационные мероприятия реализованы и разработчики СУУ не отягощены неоптимальными последствиями предыдущего развития бизнеса.

Организация управленческого учета в холдинговых структурах

В холдинговой структуре учетная политика и другие стандарты системы управленческого учета должны иметь корпоративный статус. Эти стандарты устанавливают порядок и принципы ведения учета применительно ко всем сегментам и видам деятельности холдинга с учетом их специфики, утверждаются руководством управляющей компании и являются обязательными к применению всеми формирующими холдинг предприятиями.

Только на основе такого подхода можно построить ССУ холдинга, реально обеспечивающую как менеджмент управляющей компании, так и руководителей входящих в холдинг предприятий необходимой и адекватной управленческой информацией.

Напротив, если предприятия холдинга сами утверждают стандарты учета или, более того, ведут учет без какого-либо нормативно утвержденного порядка, говорить об эффективной СУУ холдинга не приходится. В ситуации, когда у предприятий холдинга нет единого понятия об объекте учета, используются различные методики оценки активов, применяются индивидуальные структуры затрат, учетная информация по предприятиям становится несопоставимой, а значит, снижается эффективность ее практического использования в управленческих целях. Невозможны консолидация учетных данных, план-факт сопоставления, сравнение результатов деятельности предприятий и т.д.

Примеры.

На одном предприятии, выполняющем строительство верхнего строения пути, объектом учета может быть железнодорожная дорога, на другом - железнодорожный перегон, на третьем - стрелочный перевод.

На одном предприятии строительные материалы в целях облегчения учета могут списываться со склада в момент выдачи прорабу, на другом - только после того, как они «зарыты» в землю.

На одном предприятии приобретенная в собственность бывшая в употреблении тяжелая железнодорожная техника принимается к учету по стоимости закупки, на другом - переоценивается по рыночной стоимости. К тому же отсутствуют единые по холдингу правила определения срока ее полезного использования.

Разумеется, такая несогласованность в рамках холдинга недопустима. Единые корпоративные стандарты позволяют избежать этих и других несоответствий, сделать информацию прозрачной, понятной, а значит, полезной для менеджмента. А грамотно разработанная методология элиминирования проводок и применение современных информационных технологий сделают возможной проводить автоматическую консолидацию учетных данных, формировать различные аналитические отчеты.

Пример.

Холдинговая структура осуществляет два вида деятельности: строительство и торговлю. При этом торговое предприятие обеспечивает материалами строительные фирмы холдинга, применяя торговую наценку. Правильно настроив систему на фиксацию хозяйственных операций каждой компании холдинга и выработав единый подход к учету движения материалов внутри холдинга, в дальнейшем можно анализировать материальные затраты на объектах строительства отдельной строительной компании как по входящей в холдинг стоимости, так и по внутренним ценам передачи товара.

Для организации управленческого учета в холдинге вводится понятие «бизнес-единица». Под этим понимается отдельный объект управления, структурно-обособленный элемент холдинга с конкретной функциональной направленностью, по которому ведется независимый управленческий учет и формируется отчетность. Бизнес-единица формально может не быть самостоятельным юридическим лицом, например - обособленное подразделение или производственно-техническая база.

Современные технические и программные средства позволяют организовать учет по всем бизнес-единицам холдинга в едином банке данных на базе единого плана счетов и внутрикорпоративных аналитических регистров. Наилучший вариант архитектуры информационной системы - единая централизованная база данных на сервере в головной компании. Обмен информацией с территориально удаленными бизнес-единицами может происходить по выделенным интернет-каналам посредством VPN-технологии. Единая база данных обладает значительными преимуществами по сравнению с разрозненными локальными базами, исключает труднонастраиваемые процедуры загрузки-выгрузки, позволяет администрировать систему из центра без выезда на место и т.д.

Способы регистрации

Регистрация хозяйственных операций в управленческом учете может быть построена как с применением принципа двойной записи, так и с помощью фиксации информации в накопительных регистрах - хранилищах информации, моделирующих деятельность предприятия.

Пример.

Оплата поставщику при использовании метода двойной записи будет осуществлена проводкой Д 60 - К 51. При фиксации этой операции в управленческих регистрах будет увеличен оборот по статье «оплата поставщикам» на уплаченную сумму.

Накопительные регистры удобно использовать для планирования и учета исполнения бюджетов движения денежных средств, когда задачи управленческого учета минимизированы и сводятся к контролю денежных потоков.

Для построения полноценной системы учета и контроля  доходов/расходов, активов и обязательств компании методом начисления рекомендуется использовать принцип двойной записи.

В системах управленческого учета, где объекты учета имеют сложные разветвленные характеристики, целесообразнее применять комбинацию обоих способов. Это позволит в дальнейшем получать как типовую управленческую отчетность (баланс, отчет о прибылях и убытках и т.д.), так и строить аналитические формы в различных срезах и группировках.

Рабочий План счетов

Структура Плана счетов управленческого учета строится по тем же принципам, что и в классическом бухгалтерском учете.

Управленческий план счетов есть инструмент для фиксации информации, которую в дальнейшем необходимо мониторить, контролировать, анализировать в целях управления. Поэтому основное отличие его от бухгалтерского аналога - удобство для накапливания информации в необходимых для управления аналитических срезах и трансформация в удобочитаемую управленческую отчетность.

С одной стороны, информация в управленческом учете более детализирована и структурирована, чем в бухгалтерском учете. Поэтому зачастую требуется дробление типовых счетов на дополнительные субсчета, а также введение новых, нестандартных счетов или проводок. С другой стороны, в управленческом учете некоторые бухгалтерские счета не используются, поскольку не несут смысловой нагрузки для менеджмента предприятия.

Примеры.

Для обеспечения бесперебойной работы территориально удаленной транспортной базы необходим постоянный резерв денежных средств на базе. Поэтому образуется центр финансовой ответственности с собственной кассой. В управленческом учете вводятся субсчета: 50.1 - касса основная, 50.2 - касса транспортной базы.

Учет расчетов с бюджетом можно вести свернуто, без детализации. Достаточно выделить один счет, на котором будут накапливаться начисление, возмещение налогов и их уплата.

Допускается упрощение учета доходов, расходов, обязательств и активов в нарушение канонов бухгалтерского учета.

Пример.

Закупленные строительные материалы для ремонта офиса в случае их предполагаемого расходования в периоде можно напрямую списать на статью расходов «Ремонт и содержание зданий», минуя постановку на складской учет.

На предприятиях, где вероятность приобретения или создания нематериальных активов крайне низкая, можно не открывать отдельный счет. При появлении объекта нематериальных активов его можно учитывать в составе основных средств.

В инструкции по применению плана счетов управленческого учета возможны нестандартные, но отвечающие требованиям полезности информации решения.

Пример.

В бухгалтерском учете отсутствует понятие «готовые (выполненные) работы на складе» (по аналогии с понятием «готовая продукция»). Введение в план счетов такого счета позволяет контролировать объемы выполненных строительных работ, которые по тем или иным причинам не сдаются заказчику. В классическом варианте их необходимо относить к «незавершенке», но в этом случае на одном счете оказываются как незавершенные производством объекты, так и объекты, на которых реально выполнены все физические объемы. На самом деле, для управленца-производственника это два разных понятия. Этот пример можно развить дальше и предложить ввести еще один промежуточный счет «выполненные, но не принятые заказчиком работы», т.е. объемы работ, на которые акты сдачи-приемки выставлены заказчику, но последним еще не подписаны. Такое перемещение строительных работ по цепочке «незавершенное производство» - «готовые работы» - «выполненные, но не принятые работы» - «выполненные и принятые работы» позволяет не только следить за физическим состоянием выполняемых работ, но и строить отчеты о прибылях и убытках в различных срезах: прибыли и убытки заработанные, прибыли и убытки отложенные, прибыли и убытки, «закопанные в землю», и т.д. 

Аналитические срезы учета. Глубина аналитики

При определении видов аналитики и их глубины на учетных регистрах необходимо проанализировать потребность каждого менеджера компании в получении аналитических отчетов с группировкой по тому или иному признаку.

Чем больше и углубленней будет аналитика на счетах учета, тем больший потенциал полезной и нужной информации будет реализован в системе.

Пример.

При учете реализации продуктов питания в торговой сети введена дополнительная аналитика - сезонность. В дальнейшем, проанализировав долю реализации товаров по месяцам, можно выявить сезонные колебания по номенклатуре, а значит, правильно определить маркетинговую политику.

Не следует перегружать учетные регистры дополнительными срезами аналитики, не имеющими весомой значимости в процессе принятия управленческих решений. Если доля каких-то расходов в общей структуре себестоимости составляет 1-2 %, а временные усилия на их учет велики, возможно рациональнее пожертвовать информационной прозрачностью, чем эффективностью эксплуатации системы.

На этапе внедрения системы управленческого учета излишне детализированный учет зачастую на практике оказывается вреден. Ежемесячно генерируется целый пласт информации, которую менеджеры еще не научились применять. Более того, это может вызвать недовольство у руководителей, поскольку детализированный учет требует большей загрузки учетного персонала и, возможно, увеличения штата.

Выстраивая систему управленческого учета, внедряя и наращивая ее, важно четко определить показатели деятельности предприятия, отражаемые в системе, найти баланс между максимально возможной глубиной аналитики и издержками на ее учет. 

Справочники и классификаторы

Аналитические срезы учета должны быть структурированы и закреплены в справочниках и классификаторах. К основным из них относятся:

• классификатор основных средств;
• классификатор материалов;
• справочник номенклатуры (товаров/работ/услуг);
• справочник статей затрат/выплат;
• справочник доходов/поступлений;
• справочник центров ответственности;
• справочник контрагентов

и т.д.

Остановимся на некоторых из них.

Справочник номенклатуры зависит от специфики бизнеса компании. Это могут быть номенклатурный вид продукции, заказы, проекты, объекты строительства и т.д. В общем случае номенклатурная единица представляет собой продукт, по которому  целесообразно калькулировать себестоимость, а также сопоставлять полученные доходы с понесенными расходами. Продукты в зависимости от характеризующих их признаков и преследуемых управленческим учетом целей можно объединять в группы.

Пример.

Перегоны, станции и автомобильные переезды Октябрьской железной дороги, на которых выполняются строительные работы, образуют группу «Строительные объекты на Октябрьской железной дороге». В то же время объекты разных дорог, на которых выполняется ремонт или строительство, можно объединить в группы «Ремонтные работы на железных дорогах ОАО «РЖД» и «Строительные работы на железных дорогах ОАО «РЖД».

По аналогии реализуемые торговым домом продукты можно объединить в группы «колбасные изделия», «кондитерские изделия», «сопутствующие товары», а можно сгруппировать по признаку «розничная продажа через супермаркеты», «оптовые продажи с распределительного центра», «продажи через франчайзеров».

При разработке справочников статей затрат/выплат и доходов/поступлений необходимо не только грамотно сформировать их структуру, но также дать исчерпывающие характеристики состава каждой статьи. Очевидно, что никакая глубина детализации не позволит обойтись без статей «прочие», однако по крайней мере позволит избежать превращения этих статей в «мусоросборники», а точнее, в «черные дыры», которые имеют свойство разрастаться, поглощая все новые и новые расходы/доходы, которые не удается идентифицировать операционисту по причине отсутствия соответствующих справочников. Отдельный вопрос - соответствие статей доходов и расходов по начислению, используемых для формирования отчета о прибылях и убытках, статей поступлений и выплат, используемых для формирования отчета о движении денежных средств. Правильное решение этого вопроса позволит существенно облегчить работу с информацией.

Для оценки эффективности деятельности структурных подразделений предприятия должен быть разработан справочник центров ответственности (ЦО). Не вдаваясь в данной статье в хорошо известную классификацию (ЦО инвестиций, прибыли, доходов, расходов), отметим, что каждый образованный центр ответственности является элементом системы управления компанией. Центром ответственности может быть бизнес-единица, структурное подразделение бизнес-единицы или отдельный сотрудник. При постановке СУУ необходимо взвешенно подойти к разработке справочника ЦО: с одной стороны, излишняя глубина бесполезно «утяжелит» учетные функции, с другой - игнорирование детализацией не позволит контролировать деятельность того или иного менеджера/работника.

Пример.

Разбиение департамента контроллинга на количество ЦО, равное количеству входящих в него отделов, может быть нецелесообразным. Поскольку калькулирование расходов на канцелярские принадлежности отдела анализа отдельно от аналогичных расходов по отделу планирования, наверное, не является самой важной задачей, ради решения которой в компании внедрялся управленческий учет. Непродуктивно также вести раздельный учет фонда оплаты труда по этим подразделениям, если заработная плата работников зафиксирована штатным расписанием и не контролируется начальниками отделов.

В то же время выделение самосвала с водителем в отдельный ЦО может привести к гораздо значимым результатам в сфере управления затратами предприятия.

При построении справочника ЦО необходимо также объективно учитывать возможность и, главное, целесообразность разнесения затрат по этим ЦО.

Пример.

Распределительный центр (РЦ) сети супермаркетов разделен на 4 зоны: сектор приемки товара, сектор складирования, сектор фасовки, сектор отгрузки товара. Однако основную часть затрат по содержанию и эксплуатации РЦ составляют расходы на коммунальные услуги, аренду, охрану и т.д. Кроме того, одни и те же сотрудники работают на приемке, размещении и отгрузке товара. Конечно, существуют способы расчетного разнесения коммунальных и арендных платежей (например, пропорционально занимаемым каждым сектором площадям). Можно фиксировать время занятости сотрудника разгрузкой или выгрузкой. Но такой учет имеет смысл только в том случае, если результаты калькулирования в последствии реально применяются для управления затратами.

К каждому из разрабатываемых в компании справочнику, а также к каждому его элементу могут добавляться подчиненные справочники, более детально характеризующие объект учета.

Пример.

В полиграфии для вида номенклатуры «визитка» подчиненными будут справочники «цветность», для вида номенклатуры «буклет» - справочники «фальц», «размер».

В ритейле для вида номенклатуры «йогурт» могут быть установлены подчиненные справочники «жирность» или «поставщик».

Для справочника устанавливаются единые правила оформления его элементов, определяются признаки их группировки.

Вся внутренняя документация предприятия, а также документация, поступающая извне, до принятия к учету должна четко классифицироваться в соответствии с разработанными справочниками. Отступления от этого правила недопустимы.

Универсальным средством для идентификации элементов является кодировка. Рядовому операционисту нет необходимости разбираться в разветвленной структуре справочников. Рациональнее это делать специально выделенному работнику, который идентифицирует операцию и проставляет на первичном документе ее код.

Для ведения справочников в автоматизированной системе каждому справочнику устанавливается владелец, который отвечает за соответствие элементов справочника установленной структуре, контролирует «чистоту» справочника. Как правило, права на корректировку, добавление новых элементов в справочник делегируются только его владельцу.

Если процедуры по ведению справочников не определены, может возникнуть ситуация неправомерного увеличения элементов справочников, их задвоения. Возрастет риск ошибочного удаления элементов справочников, с которыми связаны документы и операции.

Оценка активов и расходов

В вопросах оценки основных средств (ОС) первоочередным является определение принципов отнесения актива к объекту ОС в целях управленческого учета. Это определение может существенно отличаться от нормативно установленных как по критериям, так и по значению этих критериев.

Пример.

Компания может установить нижний предел стоимости объекта основного средства на уровне 10 000 тыс. руб., или 100 000 тыс. руб., или любом ином. Можно применять либо отказаться от применения временного критерия - срок службы более 1 года и т.д.

Важным является правильное определение значения первоначальной стоимости объекта и полезного срока его эксплуатации. Очевидно, что от этого, в свою очередь, зависит, насколько верной будет оценка расходов предприятия в периоде и насколько достаточной окажется величина накопленной амортизации для приобретения нового объекта ОС взамен изношенного. Отдельный вопрос - определение срока полезной эксплуатации объекта ОС, приобретенного после его эксплуатации у прежнего владельца. Здесь очень полезными могут оказаться экспертные заключения технических специалистов компании. Их мнение также необходимо учитывать при инвентаризации и переоценке объектов ОС, проведение которых при внедрении системы управленческого учета является обязательным.
Кроме этого, в учетной политике необходимо определить порядок формирования первоначальной стоимости основного средства и условия ее изменения. Здесь также возможны некоторые отступления от общеустановленных правил в целях облегчения учета при одновременном выдерживании принципа «преобладания содержания над формой».

Пример.

Обязанность по закупке основных средств (автомобиля) для управляющей компании возложена на работника отдела закупок торгового дома холдинга. Для выполнения этого задания указанный работник выезжает в командировку на завод-изготовитель.

Приобретенный автомобиль принимается к учету в управляющей компании. Что касается понесенных командировочных расходов, то их списание на расходы торгового дома означает, с одной стороны, занижение первоначальной стоимости актива управляющей компании (автомобиля), с другой - завышение расходов торгового дома. 

Для исправления ситуации в бухгалтерском учете обеих бизнес-единиц потребовалось бы провести услугу торгового дома, оказанную управляющей компании по приобретению автомобиля. Для этого, в свою очередь, необходимо оформить соответствующую документацию (договора, счета и т.д.) и осуществить соответствующие операции. Все это достаточно трудозатратно. Кроме того, стоимость такой услуги может превысить командировочные расходы на сумму «накрученной» прибыли. В этом случае первоначальная стоимость автомобиля для управляющей компании не будет соответствовать реально инвестированным в него средствам холдинга. Для «очистки» первоначальной стоимости потребуются специальные элиминирующие проводки. 

В управленческом учете, приняв некоторые допущения и применив несколько нестандартные проводки, можно сформировать первоначальную стоимость объекта основных средств без всех этих сложностей, напрямую отнеся командировочные расходы работника торгового дома на стоимость автомобиля управляющей компании.   

Аналогично устанавливаются критерии отнесения актива к материально-производственным запасам (МПЗ), определяется способ формирования их стоимости, порядок списания на себестоимость продукции.

В холдингах порядок формирования фактической себестоимости МПЗ, полученных от внешних по отношению к холдингу поставщиков, может отличаться от способа формирования фактической себестоимости по МПЗ, полученным одним предприятием холдинга от другого. Различия могут касаться транспортно-заготовительных расходов, затрат по доведению МПЗ до состояния пригодного к использованию и др. Все зависит от сложившихся хозяйственно-экономических отношений внутри группы.

Важная для оценки финансового состояния компании составляющая активов - незавершенное производство (НЗП). Здесь также могут быть свои особенности, зависящие от отраслевой принадлежности предприятия.

Пример.

В строительстве, а также в других отраслях с аналогичным циклом производства (проектные работы, НИОКР) НЗП представляет задел на будущее, содержащий в себе потенциальную прибыль, которая в данный конкретный момент времени «зарыта в землю», но не дала «всходов». Эта «зарытая в землю» прибыль не видна из традиционной системы российской бухгалтерской отчетности, однако такая информация может быть полезной для правильного осознания экономического положения компании в данный момент времени и принятия адекватных управленческих решений. Проблему можно решить с помощью метода «процент выполнения», рекомендуемого МСФО для признания доходов и расходов по договору подряда. Согласно этому методу доходы по договору подряда приводятся в соответствие с расходами, понесенными предприятием в процессе достижения данной стадии завершенности подрядных работ. Метод представляет полезную информацию о продвижении работ и позволяет получить значения дохода и прибыли, потенциально заработанных, но не реализованных компанией на данный момент времени.

Отдельный вопрос - расходы будущих периодов и непосредственно период их списания в управленческом учете, который может существенно отличаться от аналогичного периода в бухгалтерском учете. Здесь необходимо исходить из принципа целесообразности.

Пример.

Торговая сеть агрессивно приобретает в собственность или берет в аренду имущественные комплексы под новые универсамы. Арендованные здания нуждаются в ремонте для приведения их в «надлежащий вид». Стоимость ремонта существенная, продолжительность - несколько месяцев. Все это время здание отапливается, освещается, охраняется. К моменту ввода универсама в эксплуатацию накапливается определенная сумма затрат, которая по правилам учета классифицируется как расходы будущих периодов. Возникает вопрос: как и когда их списать на себестоимость продаж? Вариантов ответа несколько: сразу в момент ввода универсама в эксплуатацию, в течение первого года его эксплуатации, в течение договорного срока аренды здания универсама и т.д. Ни один из ответов не является однозначно оптимальным. Правильное решение зависит от преследуемых при его принятии целей.

Головная боль бухгалтеров - отсутствие первичной документации, что не позволяет своевременно принять к учету ту или иную хозяйственную операцию. Последствие - либо срыв срока закрытия периода, либо внесение изменений в закрытые периоды «задним числом». Еще более критична неоправданная, «до выяснения всех обстоятельств», задержка в представлении отчетной информации в управленческом учете. Вряд ли менеджменту компании будет полезна абсолютно надежная, но представленная с запозданием на полгода отчетность. Решить проблему можно с использованием метода «неотфактурованных» расходов. Для соблюдения принципа своевременности отдельные расходы, а также обязательства при наличии у специалиста по учету информации о совершении фактов хозяйственной деятельности и отсутствии первичных документов могут быть отражены в учете на основании плановых величин или экспертных оценок. Основанием служит счет, договор, письменная гарантия, расценки, устная договоренность. При поступлении не предприятие первичных расчетных документов, отраженные в системе оценочные показатели заменяются фактическими данными.

Классификация расходов

Одной из отличительных характеристик управленческого учета является классификация расходов по отношению к объему производства (переменные/постоянные) и по степени их управляемости менеджерами различных уровней иерархии (контролируемые/неконтролируемые). Не вдаваясь в определение указанных терминов и преследуемые такой квалификацией цели (об этом можно прочитать в любом учебнике по управленческому учету), отметим, что, с одной стороны, безусловно правильная классификация расходов компании по указанным признакам на практике настолько же важна, насколько труднореализуема.

В управленческом, впрочем, как и в бухгалтерском учете, существуют также и проблемы с разделением затрат на прямые и косвенные. Здесь специалисты по учету сталкиваются с дилеммой. С одной стороны, чем больше расходов классифицировать как прямые, тем ближе прямая себестоимость продукции будет приближаться к полной. С другой стороны, чем больше расходов признаются прямыми, тем сложнее становятся учетные технологии.

Примеры.

Работник офиса командируется на последовательно-параллельный объезд ряда объектов (место командировки - несколько населенных пунктов, вокруг которых расположены строительные объекты). Грузовой автомобиль развозит продукты с распределительного центра по нескольким супермаркетам торгового оператора. При этом автомобиль загружен различными товарными позициями. Пожалуй, единственно правильный выход классифицировать в этих случаях командировочные и транспортные расходы как косвенные и не предпринимать малопродуктивных усилий по их распределению на объект/супермаркеты/товарные позиции. 

Одна бригада работает на нескольких строительных объектах одновременно. Причем место работы различных членов бригады в течение недели может измениться несколько раз (работники мигрируют между объектами в зависимости от производственной необходимости). Пообъектное списание расходов на оплату труда можно вести прямым методом, пропорционально человеко-часам,  зафиксированным в табелях учета рабочего времени. Однако вопрос заключается в достоверности содержащейся в этих табелях информации. При постоянной смене места работы членов бригады такой учет становится для прораба достаточно неприятным занятием. В условиях бесконтрольности (а такое вполне реально, особенно на территориально удаленных объектах) оформление этих табелей на практике превращается для прораба в некую «игру с подгонкой» информации под требования учета. Бесполезность такой информации очевидна.

Поскольку отмеченные проблемы нисколько не умаляют преимуществ практического применения результатов такой классификации, стандартизация расходов по указанным признакам является важным этапом построения СУУ. С этой целью одновременно с разработкой других справочников и классификаторов разрабатывают матрицу расходов, представляющую собой прямоугольную таблицу (шахматку), в которой по вертикали перечислены все статьи затрат, а по горизонтали - ЦО или иные места возникновения затрат, которыми могут быть машины и механизмы, проекты, строительные объекты и т.д. Матриц может быть несколько.

Пример.

Матрица прямых и косвенных расходов или матрица контролируемых и неконтролируемых расходов. В последнем случае на пересечении статьи затрат с ЦО указывается, являются ли расходы по этой статье подконтрольными менеджеру ЦО. При разработке такой матрицы необходимо помнить, что статья, подконтрольная менеджеру вышестоящего ЦО, может быть неподконтрольна менеджеру нижестоящего ЦО.

Такие матрицы существенно облегчают не только калькулирование фактических расходов, но и разработку бюджетов и плановых смет в целях эффективного управления бизнесом компании. Наличие матрицы прямых и косвенных, а также переменных и постоянных расходов существенно облегчает применение на предприятиях метода прямого калькулирования (direct-costing) и расчета суммы покрытия (маржинальной прибыли), а матрицы контролируемых и неконтролируемых расходов - процесс идентификации менеджеров, ответственных за отклонения от бюджетных показателей.

Отдельно остановимся на вопросе распределения на объект учета расходов, классифицированных по отношению к нему как косвенные. По нашему мнению, в управленческом учете калькулирование прямой себестоимости, за редким исключением, более целесообразно, чем полной. Ступенчатый расчет сумм покрытия различного уровня, как правило, позволяет более эффективно решить большинство задач управленческого учета.

Управленческая отчетность

Управленческая отчетность - это предмет отдельной статьи. Здесь же отметим, что помимо отчетов верхнего уровня (Балансный лист, Отчет о прибылях и убытках и Отчет о движении денежных средств) пакет управленческой отчетности компании может включать множество отчетов, классифицированных по назначению, адресатам, периодичности формирования и т.д. Отчеты могут быть как регламентными, т.е. представляемыми соответствующим адресатам в установленные сроки, так и нерегламентными, т.е. формируемыми под конкретный запрос пользователя. Очевидно, что на состав пакета, форму и содержание управленческой отчетности в каждом конкретном случае влияет не только отраслевая принадлежность предприятия, но и запросы менеджмента компании, которые напрямую зависят от уровня их экономических знаний и ментальности. 

К сожалению, в ряде случаев пользователь не готов к адекватному восприятию экономически грамотно разработанных отчетов. Есть два способа решения такого несоответствия: одновременно с разработкой СУУ повышать уровень экономических знаний менеджмента предприятия либо временно, на период вхождения СУУ в компанию, сознательно упрощать отчеты до уровня, воспринимаемого ее менеджментом. В противном случае возможны различные отрицательные последствия, вплоть до отторжения либо прямого саботирования менеджерами внедряемой СУУ.

Отчетность представляется менеджерам для применения содержащейся в ней информации в управленческих целях. Очевидно, что менеджерам разных уровней иерархии необходимы различные отчеты, отличающиеся как по содержащейся в ней информации и уровню ее агрегированности, так и по форме представления. Соответственно, одно из требований, предъявляемых к большинству используемых на предприятии форм управленческих отчетов, - это простота трансформации отчета до различного уровня детализации содержащейся в нем информации. 

Отчетный период

На предприятии могут быть установлены различные периоды отчетности. Минимальный отчетный период не ограничен нижним пределом (в отдельных случаях могут формироваться ежедневные отчеты), максимальный равен одному году. В российских компаниях, как правило, отчетный год соответствует календарному. Вместе с тем, исходя из специфики бизнеса, в отдельных случаях полезно разрушать стереотипы и устанавливать отчетный год из соображений целесообразности.

Пример.
В компании, занимающейся строительством железных дорог, кампания по формированию портфеля заказов происходит в зимнее время и завершается к окончанию первого квартала календарного года. Операционный цикл имеет ярко выраженный сезонный характер: начало работ в апреле-мае, пик работ приходится на летние и осенние месяцы, сдача работ производится зимой. В этих условиях для повышения эффективности процесса разработки и контроля исполнения годового плана, а также для соотнесения операционного цикла с отчетным годом оптимальным является перенесение начала отчетного года с 01 января на 01 апреля и установление годовой отчетной датой 31 марта.

Информационные системы учета

На предприятии может существовать как единая информационная учетная система, так и две отдельные - бухгалтерская и управленческая (налоговый и прочий учет во внимание не принимаем).

Последний вариант удобен на небольших предприятиях, где цели управленческого учета минимальны и сводятся обычно к контролю денежных потоков. В средних и крупных компаниях, за некоторым исключением, поддержание двух параллельно функционирующих систем является необоснованным.

Отличие учетных политик и других стандартов управленческого и бухгалтерского учета не является препятствием для устранения непродуктивного дублированного ввода информации. Современный уровень развития учетных программных платформ позволяет решить проблему дублированного ввода путем трансформации однократно введенного первичного документа в две независимые учетные базы, обрабатывающие и систематизирующие информацию по различным стандартам.

О нашем подходе к управленческому учёту вы можете почитать в статье "Регламентированный и управленческий учёт на предприятии".